Выездные налоговые проверки

Выездные налоговые проверки

Еще один вид налоговых проверок, которые могут Вас коснуться это выездные.

Первым делом разберем, по какому же принципу налоговые органы выбирают себе «жертву».

Налоговым кодексом не предусмотрены положения, по которым налоговые органы определяют организацию для проведения проверки. Однако, подобная информация размещена в Положениях к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

Приложение 1 – Концепция системы планирования выездных налоговых проверок;

Приложение 2 — Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок;

Приложение 3 – 5 — расчетные показатели для сравнения и рекомендуемая форма пояснительной записки, которые относятся к отдельным критериям оценки рисков.

Согласно Приложению 1, в котором говорится о Концепции системы планирования выездных проверок, перед проверкой налоговики анализируют все данные, которыми они располагают. В первую очередь это:

• Суммы начисленных и уплаченных налогов
• Показатели бухгалтерской и налоговой отчетности
• Показатели, влияющие на налоговую базу

Все эти критерии помогают налоговым органам выявить отклонения от среднестатистических показателей по региону или отрасли, противоречия между представленными данными и информацией налоговиков. Кроме того, налоговые органы обращают внимание на налогоплательщиков, у которых ежегодно снижаются суммы начислений по налогам.

1. Критерии оценки рисков

В рассматриваемом приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ содержатся критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. При самопроверке Вам необходимо обратить внимание на:

• Налоговую нагрузку
• Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетностях убытков
• Отражение налоговых вычетов
• Темп роста расходов над доходами
• Среднемесячная зарплата на одного работника
• Приближение к показателям, позволяющим налогоплательщикам применять специальные налоговые режимы
• Сумма расхода равна сумме дохода (для ИП)
• Посторенние модели деятельности, основанной на работе с посредниками без экономической обоснованности.
• Непредоставление запрашиваемых документов для налогового органа
• Неоднократная смена места учета в налоговых органах
• Отклонение рентабельности по данным бухгалтерского учета по сравнению со статистическими показателями
• Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Прежде всего, данными концепциями руководствуются налоговые органы, однако, это не значит, что если Ваша компания не попадает под перечисленные риски, то выездной проверки не будет.

Также Вас могут включить в перечень, если Вы соответствуете не совокупности этих критериев, а хотя бы одному из перечисленных.

Перейдем более детально к расчетам этих критериев.

2. Налоговая нагрузка

В Приложении 3 к Приказу приведены показатели налоговой нагрузки на одного налогоплательщика по видам деятельности. С этими показателями и будут сравнивать Вас налоговые органы.

В соответствии с Приказом, ежегодно до 5 марта эти показатели обновляются на сайте ФНС России.

В Приказе не содержится информации о том, к каким налогоплательщикам относятся эти показатели. В связи с этим, можно сделать вывод, что применять их может любой налогоплательщик. Хотя, как известно, организации могут применять разные налоговые режимы. Поэтому, мы считаем, не совсем корректным применять эти показатели к налогоплательщикам, применяющим, например, исключительно ЕНВД. Также не очень понятно, должны ли учитываться налоги, которые уплачиваются в качестве налогового агента. На наш взгляд они не должны учитываться, ведь налоговые агенты уплачивают налог не за свой счет, а удерживают его из дохода налогоплательщика.

В критериях из Приложения 3 не сказано, за какой период налогоплательщики должны определять налоговую нагрузку, однако, налоговые органы вне гласно внесли расчет за календарный год.

Расчет этого критерия формулируется в общедоступных критериях оценки рисков, согласно которых при расчете показателя налоговой нагрузки по видам экономической деятельности за основу берется сумма уплаченных налогов по данным отчетности налогового органа. Чтобы сравнение показателей «налоговая нагрузка по видам экономической деятельности» и «налоговая нагрузка у налогоплательщика» при применении рассматриваемого критерия было сопоставимым, полагаем, что их следует рассчитывать по одинаковой методике.

3. Как рассчитывается налоговая нагрузка

Ни налоговые органы, ни Приложение 3 не дает пояснений как же все-таки рассчитывается налоговая нагрузка.

Однако в критериях содержится пояснение, что приведенные показатели налоговой нагрузки определялись как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налогоплательщиков, представляемой в налоговые органы, и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (далее — Росстат).

Таким образом формула для расчёта налоговой нагрузки выглядит следующим образом:

Далее, нам нужно сравнить полученный результат с среднестатистическим показателем по отрасли.

Если налоговая нагрузка меньше средней налоговой нагрузки по отрасли, то скорее всего Ваша компания заинтересует налоговый орган, и Вы будете включены в план выездных налоговых проверок;

Если налоговая нагрузка больше средней налоговой нагрузки по отрасли, показатель налогоплательщика не заинтересует налоговый орган.

4. Убытки в отчетности

Ели Ваша компания в течение двух и более лет отражает убытки в отчетности, это еще один повод для налоговой прийти к Вам с налоговой проверкой.

При этом, практика показывает на то, что проверке подвергаются даже те компании, убытки которых более чем обоснованы (Так, например, лизинговая компания в первые годы своей деятельности).

Отметим, что данный критерий подразумевают как превышение расходов над доходами, а не убытки прошлых лет.

Убыток выявляется на основании налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности за последние два года.

5. Значительные налоговые вычеты

Налоговики особо обращают внимание на компании, у которых доля вычетов по НДС превышает 89% суммы начисленного НДС. Такую информацию можно увидеть из налоговой декларации по НДС.

Этот критерий применим только к налогоплательщикам НДС. Соответственно, налогоплательщики, применяющие «спецрежимы», под этот критерий не попадают.

В Приложении 3 сказано о том, что доля вычетов от общей суммы НДС определяется за период 12 месяцев.

Напомним, что отчетным периодом по НДС является квартал. Соответственно, налоговые органы будут использовать данные из деклараций за последние четыре квартала. На основании этого, налогоплательщику следует определять эту долю ежеквартально за последние четыре периода.

6. Доля вычетов по НДС

Для определения доли вычетов по НДС за четыре квартала, Вам нужно:

• Сложить сумму начисленного НДС (до применения вычетов) за четыре последних оконченных квартала.
• Сложить суммы вычетов за четыре последних оконченных квартала.
• Разделить общую сумму вычетов на общую сумму начисленного НДС.

После определение доли вычетов по НДС, ее нужно сравнить с долей, которая определена Приказом.

• Если доля вычета по НДС больше 89%, то вероятность включению налогоплательщика в план проверок возрастает;
• Если доля вычета по НДС меньше 89%, то показатель по данному критерию не заинтересует налоговый орган

7. Темп роста расходов

Данный критерий подразумевает рост ваших расходов по сравнению с доходами от реализации. Что означает, не растут ли Ваши декларируемые расходы быстрее Ваших доходов, которые Вы отражаете в отчетности.

Этот критерий применим только для организаций, которые применяют общий режим налогообложения. И не относится к индивидуальным предпринимателям, организации, применяющие ЕСХН, УСН и ЕНВД (абз. 1 п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, абз. 1 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Что касается периода, за который определяется данный критерий, то в Приложении 2 ничего об этом не сказано. Однако, следует помнить о том, что декларация по налогу на прибыль подается ежеквартально, в некоторых организациях ежемесячно. Также существует годовая декларация, и бухгалтерскую отчетность компания предоставляет за год.

Чтобы определить темпы роста доходов и расходов для начала определим четыре показателя:

1. темп роста доходов по налогу на прибыль организаций;
2. темп роста расходов по налогу на прибыль организаций;
3. темп роста доходов по бухгалтерской отчетности;
4. темп роста расходов по бухгалтерской отчетности.

Рассчитывать темп роста надо по общей для всех четырех показателей формуле:

8. Темпы роста по данным налоговой отчетности

Для определения темпов роста доходов и расходов, используется налоговая отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период, а также декларация за аналогичный предыдущий период.

В декларациях нас интересуют показатели, отражающие величину реализационных доходов и расходов.

Формула темпов роста доходов и расходов выглядит следующим образом:

Доходы от реализации за анализируемый период/Доходы от реализации за предыдущий период *100%

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, за анализируемый период / расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, за предшествующий ему период*100%

9. Темпы роста по данным бухгалтерской отчетности

Для расчета темпов роста дохода и расхода по данным бухгалтерской отчетности нам понадобится отчет о финансовых результатах за анализируемый период. Там же Вы можете найти данные и за предыдущий период.

Из отчета мы выбираем выручку и расходы по обычным видам деятельности.

Формула для расчета темпов роста доходов:

Выручка от реализации за отчетный период/Выручку от реализации за предыдущий период*100%

Формула для расчетов темпов роста расходов:

(Себестоимость продаж +Коммерческие расходы +Управленческие расходы (за анализируемый период))/ (Себестоимость продаж +Коммерческие расходы +Управленческие расходы (за предыдущий период)) *100%

Следует отметить, что, налоговые могут сравнивать не только анализируемый и предыдущий период. Для выявления тенденции налоговики могут проанализировать данные за последние три, четыре года.

10. Методы сравнения темпов роста

После того, как мы рассчитали темпы роста, их нужно сравнить.

Опираясь на абз. 3 п. 4 критериев оценки рисков, можно сказать, что сравнивать нужно разницы между темпами роста расходов и доходов по данным бухгалтерской и налоговой отчетности.

Хотя, некоторые специалисты сравнивают между собой темп роста расходов над темпом роста доходов.

Учитывая такую неоднозначность, налоговые органы выделили несколько методов для сравнения темпов роста.

По нашему мнению, для налогового правонарушения наиболее подходит метод сравнения темпов роста расходов с темпами роста доходов по налоговой (бухгалтерской) отчетности.

• Если темп роста расходов по данным налоговой (бухгалтерской) отчетности больше темпа роста доходов по данным налоговой (бухгалтерской) отчетности, то высока вероятность включения налогоплательщика в план выездной проверки;
• Если темп роста расходов по данным налоговой (бухгалтерской) отчетности меньше темпа роста доходов по данным налоговой (бухгалтерской) отчетности, то низкая вероятность включения налогоплательщика в план выездной проверки;
• Если темп роста расходов по данным налоговой (бухгалтерской) отчетности равен темпу роста доходов по данным налоговой (бухгалтерской) отчетности, то такой показатель не заинтересует налоговые органы.

Конечно, опережение темпов роста расходов над доходами может быть разумно объяснено. Так, например, нестабильная экономическая ситуация. Но эти факторы налоговые органы могут выявить только в ходе проверки.

Для налоговых органов важно любое расхождение темпов роста. Наиболее значимые из них:

• если темп роста доходов по бухгалтерской отчетности выше, чем темп роста доходов по налоговой отчетности, поскольку это может говорить о занижении доходов в налоговой отчетности;
• если темп роста расходов по налоговой отчетности выше, чем темп роста расходов по бухгалтерской отчетности, так как это может свидетельствовать о завышении расходов.

Результаты сравнения темпов роста доходов по бухгалтерской и налоговой отчетности, а также темпов роста расходов по бухгалтерской и налоговой отчетности

• Если темп роста доходов по налоговой отчетности меньше, чем темп роста доходов по бухгалтерской отчетности, и темп роста расходов по налоговой отчетности больше чем темп роста расходов по бухгалтерской отчетности, то очень высока вероятность включения налогоплательщика в план выездных проверок;
• Если темп роста доходов по налоговой отчетности меньше, чем темп роста доходов по бухгалтерской отчетности, и темп роста расходов по налоговой отчетности равен темпу роста расходов по бухгалтерской отчетности, то высока вероятность включения налогоплательщика в план выездных проверок;
• Если темп роста доходов по налоговой отчетности больше, чем темп роста доходов по бухгалтерской отчетности, и темп роста расходов по налоговой отчетности равен темпу роста расходов по бухгалтерской отчетности, то небольшая вероятность включения налогоплательщика в план выездных проверок;
• Если темп роста расходов по налоговой отчетности меньше, чем темп роста расходов по бухгалтерской отчетности, и темп роста доходов по налоговой отчетности равен темпу доходов расходов по бухгалтерской отчетности, то небольшая вероятность включения налогоплательщика в план выездных проверок.
• Если темп роста доходов по налоговой отчетности больше, чем темп роста доходов по бухгалтерской отчетности, и темп роста доходов по налоговой отчетности меньше темпа расходов по бухгалтерской отчетности, то небольшая вероятность включения налогоплательщика в план выездных проверок
• Если темп роста расходов по налоговой отчетности равен темпу роста расходов по бухгалтерской отчетности, и темп роста доходов по налоговой отчетности равен темпу доходов по бухгалтерской отчетности, то такие показатели не заинтересуют налоговые органы.

11. Низкая зарплата работника

Без внимания не останется и среднемесячная зарплата работника. Налоговые органы сравнивают зарплату по каждому работнику с данными по заработной плате по региону и отрасли. И если она будет отклоняться в меньшую сторону, то велика вероятность включения Вашей компании в план выездных проверок. Низкая зарплата – прямой показатель уклонения от НДФЛ.

Источником информации в такой ситуации обычно является сведения о среднесписочной численности работников, которые налогоплательщик сам ежегодно подает в инспекцию по форме утвержденной Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174.

Поэтому, достаточно целесообразно сравнивать эти показатели с среднеотраслевыми.

Для определения средней зарплаты работника используют сумму доходов работника, а также сведения о численности работников.

Сведения о доходах, налоговые органы могут взять из сведений о доходах физических лиц. А что касается численности, то эту информацию, как мы уже сказали, можно узнать из Сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год (утв. Приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@).

Формула для расчета среднемесячной зарплаты выглядит следующим образом:

Фонд оплаты труда/Среднесписочную численность работников/12

Далее, Вы должны сравнить среднемесячную зарплату Ваших сотрудников с средним уровнем заработной платы.

Информацию о среднем уровне заработной платы можно найти в общедоступных официальных сайтах органов статистики, а также в различных экономико-статистических материалах.

Если среднемесячная зарплата по данным налогоплательщика меньше, чем средний уровень зарплаты по региону, то вероятность включения налогоплательщика в план проверок, велика.

Если среднемесячная зарплата по данным налогоплательщика больше или равна среднему уровню зарплаты по региону, то такие показатели не заинтересуют налоговый орган.

12. Приближение к показателям, позволяющим налогоплательщикам применять специальные налоговые режимы

В налоговом законодательстве, официально закреплены следующие спецрежимы:

• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) (гл. 26.1 НК РФ);
• упрощенная система налогообложения (УСН) (гл. 26.2 НК РФ);
• патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ);
• система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (гл. 26.3 НК РФ).

Специальные налоговые режимы подразумевают не применение в деятельности налогоплательщика тех или иных налогов. Некоторые освобождаются от налога на прибыль, не признаются плательщиками НДС. И вместо этого, компания платит специальный налог, который предусмотрен в рамках режима.

Для того чтобы применять специальный режим, налогоплательщик должен подпадать под условия, которые предусмотрены для его применения в рамках НК РФ.

Не соблюдение этих условий лишает налогоплательщика права его применения. Поэтому налоговые органы тщательно следят за теми, кто приближается к предельным значениям показателей, при которых Ваша компания может потерять это право. А при неоднократном приближении к этим показателям, налоговые органы начинают подозревать налогоплательщиков в умышленном изменении результатов. И Вы можете быть включены в план налоговых проверок.

Налоговиков будет интересовать, если Вы будите приближаться к предельному значению показателя два раза в год и чаще.

В связи с тем, что не очень понятно на какие даты в течение года нужно определять это приближение (ведь иногда Вы можете перейти это предельное значение, а в конце года выйти на нужный результат), самостоятельное определение этого значения затруднительно.

Налоговики принимают во внимание приближение менее 5% к предельному значению показателя, при соответствии которому налогоплательщик имеет право применять спецрежим.

Причем 5% надо отсчитать от предельного значения показателя (абз. 2 п. 6 Общедоступных критериев оценки рисков).

Приближение расходов к доходам

Под применение этого критерия, в основном, попадают индивидуальные предприниматели. Так, например, при расчете НДФЛ по итогам года, они могут уменьшить сумму полученного дохода на профессиональный налоговый вычет.

Однако следует учитывать, что нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, частные врачи, детективы, имеющие право вести частную деятельность без регистрации в качестве предпринимателя, исчисляют и уплачивают НДФЛ точно так же, как и индивидуальные предприниматели (п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 227 НК РФ).

Поэтому не исключено, что критерий приближения расходов к доходам может быть применен и к ним.

13. Посторенние модели деятельности, основанной на работе с посредниками без экономической обоснованности

Основанием включения налогоплательщика в план выездной проверки, может стать факт ведения деятельности через посредника.

В данном случае имеется ввиду то, что если Вы заключаете контракты и договора с контрагентами-перекупщиками, без видимой деловой цели, то это может заинтересовать налоговые органы. В случае, если будет установлено, что основной целью является неуплата налога, Вы можете лишиться права на уменьшение налоговой базы.

14. Непредоставление запрашиваемых документов для налогового органа

При проведении камеральной проверки, налоговые органы вправе потребовать у Вас пояснения или внести изменения в декларацию. В случае, если налогоплательщик не предоставил пояснения налоговый орган может включить Вас в план выездной проверки. Однако для этого, помимо непредставления пояснений (невнесения исправлений), должны одновременно выполняться следующие условия (п. 9 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

У налогового органа были причины требовать с Вас пояснения:

• ошибки в проверяемой отчетности;
• противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
• несоответствие представленных сведений данным, содержащимся в документах, имеющихся у инспекции, и полученным ею в ходе налогового контроля.

Тот факт, что вы не представили пояснения (не внесли исправления), не объясняется объективными причинами.

В п. 9 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ не уточняется, какие это могут быть причины. Полагаем, что это может быть неполучение (несвоевременное получение) уведомления о вызове или болезнь (командировка) руководителя (главного бухгалтера).

Однако нельзя гарантировать, что налоговый орган признает такие обстоятельства объективными причинами.

Исходя из этого, можно сделать вывод: непредоставление пояснений может привести Вас к включению в план проверок, независимо от причины поведения.

15. Частая смена места налогового учета

При частой смене адреса регистрации (с момента создания два и более раза) ведет к включению налогоплательщика к план выездной налоговой проверки. Такое правило действует если смена адреса происходила в процессе выездной проверке и привела к смене налогового органа.

16. Отклонение уровня рентабельности от среднестатистического

Налоговые органы могут заинтересоваться компанией, в случае, если уровень ее рентабельности ниже, чем среднестатистический уровень рентабельности для данной сферы деятельности.

Необходимые статистические данные по рентабельности по сферам деятельности приведены на официальном сайте ФНС, где они ежегодно их обновляют.

Данный критерий применяется к налогоплательщикам, деятельность который направлена на получение прибыли, независимо от налогового режима.

Есть два условия:

• Налогоплательщик должен сдавать бухгалтерскую отчетность, так как данные по рентабельности рассчитываются на ее основании.
• Налоговая нагрузка зависит от размера дохода

Таким образом, оценивать рентабельность своей деятельности имеет смысл организациям — плательщикам налога на прибыль, УСН и ЕСХН. Дело в том, что налоговая нагрузка на плательщиков ЕНВД не связана с доходностью их деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ), а индивидуальные предприниматели могут не вести бухгалтерский учет (п. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Вместе с тем пороговое значение отклонения уровня рентабельности от среднестатистического, которое служит основанием для включения в план выездных проверок, установлено только в части налога на прибыль (абз. 3 и 4 п. 11 Общедоступных критериев оценки рисков).

17. Расчет рентабельности активов и продаж

Для сравнения уровня рентабельности со среднестатистическим, нужно для начала рассчитать его. Сравнению подвергаются два показателя рентабельность активов и рентабельность продаж.

Источниками информации являются:

• Бухгалтерский баланс
• Отчет о финансовых результатах

Формула для рентабельности продаж:

Рентабельность продаж = (Прибыль от продаж/Себестоимость продаж) *100%

Формула для рентабельности активов:

Рентабельность активов = (Прибыль до налогообложения/стоимость активов)*100%

Чтобы провести сравнение, необходимо учесть, что в целях налогового контроля будет иметь значение отклонение рентабельности (в сторону уменьшения) от среднеотраслевого на 10% и более.

Поэтому для начала нужно рассчитать предельные значения уровней рентабельности продаж и активов с учетом допустимого отклонения.

Предельный уровень рентабельности продаж с учетом допустимого отклонения = Средняя рентабельность продаж-(Средняя рентабельность продаж*10%)

Предельный уровень рентабельности активов с учетом допустимого отклонения = Средняя рентабельность активов – (Средняя рентабельность активов*10%)

• Если рентабельность продаж меньше или равна рентабельности продаж с учетом отклонения, или рентабельность активов меньше или равна рентабельности активов с учетом отклонения, то высока вероятность включения налогоплательщика в план выездных проверок.
• Если эти показатели будут выше средних, то это вряд ли заинтересует налоговые органы.

18. Необоснованная налоговая выгода

Налоговые органы заинтересуются Вами, если Ваша деятельность направлена на получение необоснованной налоговой выгоды.

Термин необоснованной налоговой выгоды был введен Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее — Постановление Пленума N 53). Он говорит о том, что формально налогоплательщик пользуется правом на уменьшение налога в результате недобросовестных действий: заключения формальных сделок, применение схем ухода от налогов и тд.

Хотя, такое понятие отсутствует в НК РФ, оно получило широкое распространение в судебной практике. На основании этого, чтобы законодательно закрепить это, была введена статья 54.1 НК РФ.

В Письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ ФНС России, подробно рассмотрев положения ст. 54.1 НК РФ, указала обстоятельства, которые могут свидетельствовать о незаконной экономии на налогах.

С учетом рекомендаций ФНС России (Письмо от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@) высока вероятность того, что налоговые органы при вынесении решений по проверкам не будут учитывать судебную практику, сформированную до появления ст. 54.1 НК РФ.

Главное отличие Пленума №53 от статьи 54.1 НК РФ состоит в том, что экономия на налогах законна, но только в случае, если сделка исполнена с контрагентом, с которым заключен договор или сторонним лицом, которому ее исполнение передано по договору.

Налоговые органы проводят анализ ведения финансово-хозяйственной деятельности с высокими налоговыми рисками. После этого выделяют наиболее распространенные и выкладывают на интернет-сайт www.nalog.ru.

В Приложении к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ содержится информация о способах ведения деятельности с высокими налоговыми рисками:

• использованием фирм-«однодневок» <2>;
• при реализации недвижимого имущества;
• при производстве алкогольной и спиртосодержащей продукции;
• с использованием труда инвалидов

Также в приложении отмечены еще два способа ведения финансово-хозяйственной жизни:

• Получение необоснованной выгоды путем привлечения посредников
• Получение необоснованной выгоды путем приобретения фиктивный инвестиционных инструментов.

Налоговые органы могут включить Вас в план проведения выездной налоговой проверки не только потому что Вы применяется схемы ухода от налогов.

Так, налоговики заподозрят вас в недобросовестности, если:

• руководители (уполномоченные лица) покупателя и поставщика не присутствовали при обсуждении условий поставок и при подписании договоров;
• отсутствуют документы, которые подтверждают полномочия руководителя (представителя) компании-контрагента, копии документа, удостоверяющего его личность;
• нет информации о фактическом местонахождении контрагента, его складских, производственных, торговых площадей;
• нет информации о контрагенте из открытых источников (например, рекламы);
• нет информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ. Такую информацию можно посмотреть в открытом доступе на официальном сайте ФНС России (http://egrul.nalog.ru).

Налоговые органы полагают, что если Вы попадаете под эти критерии, то это говорит о высокой степени налогового риска, и Ваши сделки, могут быть признаны не действительными.

Кроме того, если Вы применяете в деятельности услуги посредников, векселей, и у Вас нет доказательств реальности сделок, то это большая вероятность прихода налоговых органов.

ФНС России совместно со Следственным комитетом РФ разработаны Методические рекомендации по исследованию и доказыванию фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора).

Если Вы самостоятельно проанализировали свой бизнес, и выяснили, что Ваша деятельность с высоким налоговым риском, то налоговые органы рекомендуют:

• Исключить сомнительные операции при расчете обязательств за соответствующий период, подав уточненную отчетность
• Уведомить налоговые органы о подаче уточненной отчетности, для своевременного исключения Вас из списка организаций, претендующих на налоговую проверку.

Также отметим, что при подаче уточненной отчетности налоговые органы имеют право провести выездную проверку за тот период, за который она была предоставлена. Даже если с момента окончания этого периода прошло три года.

Порядок проведения выездной налоговой проверки

Выездную налоговую проверку проводит налоговый орган по месту нахождения организации. Она проводится с целью проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Обычно налогоплательщики опасаются этого мероприятия. Это связано не только с тем, что скорее всего начислят какую-то сумму к уплате, но и с тем, что налоговые органы находятся на твоей территории в течение длительно времени, и их нужно обеспечивать всей необходимой информацией.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения. Налоговым кодексом предусмотрен ряд ограничений по ее проведению.

• ограничение по глубине выездной проверки. По общему правилу выездная проверка может охватить период, который не превышает трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о ее проведении (п. 4 ст. 89 НК РФ). Указанное ограничение должно учитываться при выборе проверяемого периода;
• ограничение по количеству выездных проверок в течение календарного года (п. п. 5, 7 ст. 89 НК РФ);
• запрет на вынесение решения о проведении выездной проверки на основе представленной в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 N 140-ФЗ специальной декларации и (или) прилагаемых к ней документов (сведений), а также сведений, содержащихся в указанной специальной декларации и (или) документах (п. 2 ст. 89 НК РФ, п. 10 ст. 1 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).

1. Кто проводит налоговую проверку?

Как говорилось выше, по общему правилу выездную проверку проводит территориальный налоговый орган. Однако, в отношении крупнейшего налогоплательщика, проверку проводит инспекция по крупнейшим. В отношении проверки филиала или представительства, решение выносит налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения.

Бывают такие случаи, что в период проведения выездной налоговой проверки, налогоплательщик меняет место учета в связи с переездом.

Что же при этом происходит? Однозначного ответа на этот вопрос нет. С одной стороны, инспекция должна в установленный ограниченный срок передать все материалы в другую инспекцию.

Хотя, с другой стороны, Налоговый Кодекс не обязывает налоговые органы прекращать текущую проверку в связи с переездом налогоплательщика.

На практике, чаще всего налоговые органы заканчивают проверку, составляют акт, и решение выносит тот налоговый орган, который ее проводил (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Судебная практика также основывается на этом подходе (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2009 N Ф04-4497/2009(11781-А03-37), ФАС Поволжского округа от 27.12.2010 N А12-14278/2010, от 21.07.2009 N А57-178/2009).

В ходе налоговой проверки, часто привлекаются сотрудники той инспекции по новому местонахождению налогоплательщика. Также при доначислении налогов во время проверки, требование об их уплате будет выставляться налоговым органом по новому месту учета.

В случае, если у налогоплательщика нет возможности принять инспекцию у себя, то проверка может быть проведена по месту нахождения налогового органа.

Для того, чтобы было принято решение о проведение проверки по месту нахождения налогового органа, налогоплательщик должен предоставить письменное заявление, или руководитель группы налоговиков должен написать докладную о невозможности проведения проверки на территории налогоплательщика.

Однако, встречаются и такие случаи, когда ни налогоплательщик, ни налоговые органы не пишут таких заявлений, а просто происходит запрос документов для их исследования в инспекции. Данные действия нарушают процедуру проведения проверки.

2. Предмет проверки. Проверяемый период

Предметом проверки является правильность исчисления и уплаты налога. Как уже отмечалось Налоговый Кодекс устанавливает ограничения по проведению проверки. Также налоговые органы не в праве дважды проверять один и тот же период по одному и тому же налогу.

Это подтверждают и суды (Постановления ФАС Московского округа от 21.01.2011 N КА-А40/16963-10, ФАС Центрального округа от 14.02.2013 N А68-5870/2012, ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2011 N А56-36868/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.11.2011 N А32-45113/2009, от 19.11.2009 N А32-5527/2007-11/126 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.05.2010 N ВАС-2420/10)).

У налоговых органов есть два месяца на проведение выездной налоговой проверки, однако, этот срок может быть продлен до четырех или шести месяцев, а также приостановлен на шесть месяцев в соответствии со статьей 89 НК РФ. В связи с этим общий срок проведения проверки может составлять как год, так и три месяца.

Считается, что выездная налоговая проверка начинается с момента вынесения руководителем налоговых органов решения о проведении проверки, окончанием проверки считается день составления справки о проведении проверки.

В случае проведения самостоятельной выездной проверки у филиала или представительства срок проверки не может превышать более чем один месяц. Продление срока такой проверки не предусмотрено НК РФ, однако в общем порядке проверка может быть приостановлена на срок до шести месяцев.

У установленные сроки налоговые органы должны собрать всю необходимую им информацию и покинуть территорию налогоплательщика. Если налоговые органы проводят мероприятия налогового контроля за рамками установленного срока, это может привести к тому, что полученная информация будет признана недействительной. Основание — п. 4 ст. 101 НК РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009, ФАС Московского округа от 05.06.2009 N КА-А40/3497-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.07.2008 N Ф04-4594/2008(8820-А03-31)).

Однако, отмены решения по налоговые проверки не будет, если основанием будет только нарушение сроков. Как правило, для отмены решения, необходимо доказать нарушение процедуры самой проверки.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:

• обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
• обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

На практике бываю случаи, когда решение о проведении проверки вынесено налоговыми органами, однако налогоплательщик просит о том, чтобы отложить срок начала проверки, например, в связи с увольнением главного бухгалтера. Иногда, и сами налоговые органы откладывают начало проведения.

Однако, законодательство не предусматривает перенесения срока начала проведения проверки. Об это говорит ФНС России в Письме от 18.11.2010 N АС-37-2/15853.

Таким образом, если налоговый орган по своей инициативе примет решение перенести (отложить) выездную проверку, на исчисление ее срока это не повлияет. Указанный срок будет течь с даты вынесения решения о проведении проверки.

3. Ограничение по количеству выездных проверок

Налоговые органы имеют право проводить не более двух выездных проверок в течение календарного года. Это правило распространяется на организацию в целом, а также на филиал и представительство, в случае если это самостоятельная проверка филиала.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены исключения из этого правила. Третья выездная проверка в течение года будет законной, если:

• это повторная выездная проверка (п. 10 ст. 89 НК РФ).
• это выездная проверка в связи с ликвидацией или реорганизацией налогоплательщика-организации (п. 11 ст. 89 НК РФ);
• это общая проверка налогоплательщика-организации, которая следует за самостоятельной проверкой филиала (представительства) данной организации, или наоборот (абз. 3 п. 5 ст. 89 НК РФ);
• это выездная проверка резидента Особой экономической зоны в Калининградской области по налогу на прибыль и налогу на имущество, которая проводится в связи с исключением его из единого реестра резидентов, при условии, что проверка назначена не позднее трех месяцев с момента уплаты соответствующих налогов (п. 16.1 ст. 89, п. 10 ст. 288.1, п. 7 ст. 385.1 НК РФ);
• решение о необходимости проведения проверки сверх ограничения принято руководителем ФНС России (абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ). С чем может быть связана такая необходимость, НК РФ не определяет.

4. Решение о проведении выездной налоговой проверки

Основанием для проведения выездной налоговой проверки служит решение руководителя налогового органа о ее проведении.

На основании статьи 89 НК РФ определяется в отношении кого будет проводиться проверка, предмет проверки, проверяемый период, состав проверяющих.

На практике Вы можете столкнуться с такой ситуацией, когда в процессе проверки поменяется состав проверяющих. При этом, для обоснования своих действий налоговые органы предоставляют решение о внесении изменений. Правомерны ли такие действия?

Да, законны. Налоговый кодекс РФ это не запрещает. На правах налогоплательщика изменение состава проверяющих в ходе проверки не сказывается. Более того, Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ утверждена форма решения о внесении изменений в Решение о проведении выездной налоговой проверки (Приложение N 1).

5. Процедура проведения выездной проверки

Как было указано выше, выездная налоговая проверка начинается со дня вынесения решения налогового органа, при этом не важно, когда фактически налоговые органы пришли на вашу территорию. Если у Вас нет возможности предоставить помещение для размещения налоговых органов, то Вам следует заранее предупредить их об отсутствии такой возможности. В этом случае проверка будет проходить на территории инспекции.

Однако, следует учесть, что это создает некоторые неудобства, связанные с обеспечением документов проверяющих. Некоторые компании специально арендуют соседнее помещение или офис для того, чтобы разместить там налоговые органы. Это ограничивает Вас от постоянного общения с налоговыми органами, а также снимает вопрос по доставке документов в инспекцию.

В ходе проведения проверки налоговики анализирует документы, допрашивают персонал. Проверка может как ограничиваться определенным кругом документов, так и быть полной за определенный период.

Из анализа статьи 89 НК РФ следует, что Вы должны предоставить доступ ко всем документам, связанными с исчислением и уплатой налогов, в том числе и подлинникам.

Налоговые органы в праве проводить различные мероприятия налогового контроля в соответствии с статьей 86,90-97 НК РФ. При этом, для того, чтобы уложиться в срок, налоговые органы имеют возможность приостанавливать и продлевать проверку.

В последний день срока, инспекция должна выдать Вам справку о проведенной проверке и покинуть Вашу территорию. После получения такой справки, Вы не обязаны предоставлять их документы.

6. Мероприятия налогового контроля при выездной проверке

В ходе выездной проверки налоговики могут проводить следующие мероприятия налогового контроля (ст. ст. 89, 90 — 97 НК РФ):

• истребование документов у налогоплательщика, а также у его контрагентов и иных лиц, которые обладают необходимыми документами или информацией о деятельности налогоплательщика;
• допрос свидетелей;
• назначение экспертизы;
• выемка документов и предметов;
• осмотр;
• инвентаризация имущества;
• привлечение специалиста, переводчика.

Кроме того, в ходе выездной проверки инспекторы могут запросить у налогоплательщика пояснения по фактам, которые свидетельствуют о возможных налоговых правонарушениях, имеющих значительный характер (см. Письмо ФНС России от 13.08.2014 N ЕД-4-2/16015).

7. Допрос свидетелей

Налоговые органы вправе опрашивать как свидетелей физических лиц, которым известны какие-либо обстоятельства, имеющие отношение к исчислению и уплаты налогов.

Однако, следует отметить, что доказательственная сила допросных показаний не очень велика. Наибольший вес они приобретают только в совокупности с другими доказательствами. Также отметим, что суды принимают допрос как доказательства, только в случае, если он проведен в соответствии с соблюдением процедуры и оформлен надлежащим образом.

Возникают ситуации, когда инспекция проводит допрос вне рамок выездной проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля. Допустимы ли такие допросы? И являются ли они доказательной базой?

Из Письма ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@, основанного на анализе арбитражной практики, следует, что протокол допроса свидетеля, составленный после завершения проверки, признается судами недопустимым доказательством по тем нарушениям, которые этой проверкой установлены. В качестве примеров подобной судебной практики можно привести Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2012 N А10-3391/2011, ФАС Московского округа от 23.11.2010 N КА-А40/14198-10 <4>, от 16.07.2010 N КА-А40/7035-10.

Что же касается показаний свидетелей, полученных в установленном порядке до начала проверки, то инспекция вправе принять их в качестве доказательств при рассмотрении материалов проверки. Такой вывод можно сделать из анализа Письма ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@. В нем чиновники, рассуждая о том, можно ли использовать в качестве доказательства протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок проверки, ссылаются на п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

В заключение стоит отметить, что некоторые судьи и до выхода Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 считали, что протоколы допросов свидетелей, составленные до начала проверки, могут быть положены в основу решения, принимаемого по ее итогам (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.06.2012 N А19-14702/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.08.2012 N ВАС-10752/12), ФАС Московского округа от 21.06.2010 N КА-А40/4744-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.08.2010 N ВАС-11403/10)).

Иногда, бывает, что налоговые органы могут допросить свидетелей во время приостановления проверки. Правомерно ли это?

Да, по мнению МинФина в период приостановления проверки налоговый орган вправе вызывать свидетелей для дачи показаний в инспекцию, т.е. допросить их вне территории налогоплательщика (Письма Минфина России от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11, от 05.05.2011 N 03-02-07/1-156, ФНС России от 21.11.2013 N ЕД-3-2/4395@, от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ (п. 16)).

8. Свидетели в ходе выездной проверки

Налоговые органы вправе вызвать для дачи показаний любое физическое лицо, которое владеет информацией, имеющей значение для налогового контроля.

Лица, которые не могут быть допрошены в качестве свидетеля, указаны в п. 2 ст. 90 НК РФ. Они подразделяются на две категории.

1. Лица, которые в силу возраста либо имеющихся у них физических или психических недостатков не могут правильно воспринимать обстоятельства, интересующие налоговиковК ним могут быть отнесены:В то же время заметим, что пп. 1 п. 2 ст. 90 НК РФ позволяет допросить указанных лиц, если их возраст или имеющиеся недостатки не повлияли на восприятие ими значимых для проверяющих обстоятельств.

• дети в возрасте до 14 лет (пп. 1 п. 2 ст. 90, п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 28 ГК РФ);
• глухие, слепые, глухонемые;
• психически нездоровые лица. Причем независимо от того, признаны они судом недееспособными на основании п. 1 ст. 29 ГК РФ или нет.

2. Лица, которые в силу специфики своей профессиональной деятельности получили сведения, относящиеся к их профессиональной тайне (пп. 2 п. 2 ст. 90 НК РФ). Это, к примеру:

• адвокаты (ст. 8 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ);
• аудиторы (ст. 9 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ);
• нотариусы (ч. 2 ст. 16 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1);
• врачи (ч. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»);
• священнослужители (п. 7 ст. 3 Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ).

Если вы принадлежите к числу указанных лиц, то в случае вызова в налоговый орган перед началом допроса вам следует заявить, что вы не можете быть допрошены на основании п. 2 ст. 90 НК РФ.

Допрос свидетелей осуществляется в налоговой инспекции. В случае, если физическое лицо не в состоянии явиться в налоговый орган из-за болезни, старости или инвалидности показания могут быть получены по месту пребывания свидетеля.

Ход и результаты допроса допрашивающий отражает в протоколе (п. 1 ст. 90, ст. 99 НК РФ).

Протокол должен быть составлен на русском языке и содержать следующие сведения (п. п. 1, 2 ст. 99 НК РФ):

1. его наименование;
2. место и дату производства допроса;
3. время начала и окончания допроса;
4. должность, Ф.И.О. лица, составившего протокол;
5. Ф.И.О. каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
6. содержание и последовательность проведения допроса;
7. существенные для дела факты и обстоятельства, выявленные при допросе.

В конце допроса свидетель и все присутствующие вправе прочитать протокол допроса и внести в него замечания. Протокол подписывают все участники допроса (п. п. 3, 4 ст. 99 НК РФ).

В случае, если в протоколе допроса отсутствует отметка свидетеля о том, что он уведомлен об ответственности за дачу ложных показаний, то в суд такой протокол, в качестве доказательства, скорее всего, будет не принят.

Налоговый орган не вправе учитывать доказательства, которые получены с нарушением закона.

Чаще всего суды требуют указание в протоколе на статью 51 Конституции РФ. Хотя налоговые органы не акцент на это не делают.

В этой статье закреплено право человека не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Также в ней указано, что федеральными законами могут быть предусмотрены иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.

По мнению этих судов, отсутствие ссылки на ст. 51 Конституции РФ делает протокол допроса недопустимым доказательством (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2010 N КА-А40/7116-10, ФАС Поволжского округа от 15.09.2009 N А55-20385/2008).

Однако есть и противоположная практика. Иногда суды приходят к выводу, что само по себе отсутствие в протоколе допроса ссылки на ст. 51 Конституции РФ не лишает его доказательной силы (Постановления ФАС Московского округа от 29.07.2009 N КА-А40/6707-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2012 N А27-5612/2011, от 08.02.2012 N А67-2331/2011, от 30.09.2011 N А45-22219/2010).

В случае, если свидетель понес какие-либо расходы, для того чтобы дать показанию налоговым органам (например, проезд и проживание), то, после проведения допроса налоговые органы компенсируют потраченную денежную сумму (абз. 1 п. 4 ст. 131 НК РФ).

Порядок выплаты и размеры сумм, на которые имеют право свидетели, предусмотрены Положением о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля. Оно утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.03.1999 N 298.

Конечно, все свидетели не очень желают участвовать в допросе. В связи с этим, на основании ч1.ст.128 НК РФ предусмотрена ответственность на неявку для дачи свидетельских показаний, которая сопровождается штрафом в размере 1000 рублей.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13.03.2012 N А74-1519/2011 пришел к выводу о том, что ответственность за неявку на допрос будет сопровождаться до тех пор, пока свидетель на придет на него.

Вас могут привлечь к ответственности только если имеют места два условия в соответствии с ч. 1 ст. 128 НК РФ:

• у налоговиков есть документальное подтверждение вызова свидетеля на допрос;
• неявка свидетеля не вызвана уважительными причинами.

Но на допрос все же лучше явиться, если у вас нет уважительных причин (болезнь, командировка и т.п.), которые вы можете подтвердить документами.

На допросе вы обязаны давать показания. Если без законных оснований вы откажетесь от дачи свидетельских показаний, вам грозит ответственность в виде штрафа в размере 3000 руб. (ч. 2 ст. 128 НК РФ).

Отказаться от дачи показаний вы можете только в случаях, которые предусмотрены законодательством (п. 3 ст. 90 НК РФ). Перечислим их:

• вы не обязаны давать свидетельские показания против самого себя, своего супруга и близких родственников (ч. 1 ст. 51 Конституции РФ).

Близкими родственниками являются родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки (п. 1 ст. 11 НК РФ, абз. 3 ст. 14 СК РФ, п. 4 ст. 5 УПК РФ);

• вы не обязаны выдавать свою профессиональную тайну (п. 2 ст. 90 НК РФ).

Поэтому если вы получили информацию о проверяемом налогоплательщике в связи со своей профессиональной деятельностью, давать показания о нем вы не обязаны.

Статьями 307 и 308 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за отказ свидетеля от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний.

За дачу заведомо ложных показаний в рамках обычной налоговой проверки свидетеля привлечь к уголовной ответственности нельзя. Статья 307 УК РФ сформулирована так, что она применяется только в тех случаях, когда свидетель дает свои показания в суде или при проведении предварительного расследования по уголовному делу о налоговом преступлении.

В остальных случаях применятся ответственность по ст. 128 НК РФ.

9. Экспертиза в рамках выездной проверки

В ходе налоговой проверки, часто налоговые органы привлекают экспертов. Они могут их привлекать в любых случаях, которых им необходимо заключение специалистов.

Чаще всего экспертиза назначается в случаях, когда нужно:

• установить подлинность документов;
• восстановить документ;
• уточнить рыночную стоимость товаров, работ, услуг;
• определить, соответствуют ли материалы, компоненты, которые используются в фирме, объему продукции или технологии ее производства;
• определить, какие ремонтно-строительные работы были выполнены (капитальный ремонт, текущий ремонт, реконструкция).

Экспертиза проводится всегда в рамках проверки или иных мероприятий налогового контроля. Экспертиза считается не применимой в качестве доказательств, в случае, если:

• Проведена после окончания выездной проверки и назначенных инспекцией дополнительных мероприятий налогового контроля
• Проведена после завершения выездной проверки и без назначения дополнительных мероприятий налогового контроля

В соответствии с п.3. 95 статьей НК РФ, экспертиза назначается постановлением должностного лица, которое осуществляет проверку.

В случае, если экспертиза будет проведена без наличия такого постановления, она будет признана не допустимым доказательством.

В этом постановлении налоговые органы отражают следующую информацию:

• основания для назначения экспертизы;
• фамилию эксперта и наименование организации, в которой должна быть проведена экспертиза;
• вопросы, поставленные перед экспертом;
• материалы, передаваемые в распоряжение эксперта.

Иногда возникает спорная ситуация, когда в постановлении не указана фамилия эксперта, который будет проводить экспертизу. Правомерно ли это?

С одной стороны, такое постановление может быть признано не законным. С другой, на практике были случаи, когда суд вставал на сторону налоговых органов, установив, что отсутствие фамилии эксперта вызвано объективными причинами и постановление может быть признано правомерным.

Для проведения экспертизы, налоговая заключает договор с экспертом. Одна из сторон — налоговый орган, а другая – физическое или юридическое лицо. Это может быть, как индивидуальный предприниматель, так и организация. Привлечение эксперта, услуга платная, и все расходы налоговые органы берут на себя, вплоть до оплаты проезда и проживания в случае необходимости.

В соответствии со п.4. 95 статьи НК РФ эксперт вправе:

• знакомиться с материалами проверки, которые касаются предмета экспертизы
• ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов проверки
• отказаться от дачи заключения, если предоставленные материалы недостаточны для дачи заключения или эксперт не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Для отказа от дачи заключения, эксперт должен составить сообщение о невозможности предоставить заключение и направляет его в тот налоговый орган, который является инициатором.

В случае, если эксперт отказывается дать заключение без причин, за исключением выше перечисленных, то, в соответствии с 129 статьей НК РФ, может налагаться штраф в размере 500 рублей.

В случае дачи заведомо ложного заключения по экспертизе, предусмотрен штраф в размере 5000 рублей.

Эксперт вправе включить в состав заключения материалы, которые он считает нужными, и имеют отношение к делу.

Эксперт должен дать письменное заключение со всеми обоснованными выводами и дачей ответов на поставленные вопросы.

В суде, заключение эксперта может быть признано не действительным, если

• Не указано, на основании каких документов эксперт делала выводы
• Эксперт сделал вероятностный вывод на поставленный вопрос
• Заключение было сформировано другим экспертом (не тем, который указан в постановлении)

Следует отметить также, что эксперт не вправе разглашать сведения, которые являются налоговой тайной, а также может быть привлечен к участию в суде для рассмотрения дела.

В случае, если в ходе выездной проверки была назначена экспертиза, Вы должны знать свои права.

В первую очередь Вам следует ознакомиться с постановлением о назначении экспертизы, далее заявить отвод эксперту. После этого ваши действия должны сводиться к тому, что:

• просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (пп. 2 п. 7 ст. 95 НК РФ);
• предложить дополнительные вопросы эксперту (пп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ);
• требовать, чтобы ему разъяснили его права (п. 6 ст. 95 НК РФ);
• присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту. Однако обратите внимание на то, что сделать это можно только с разрешения должностного лица налогового органа (пп. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ);
• ознакомиться с заключением эксперта или с сообщением эксперта о невозможности дать заключение (пп. 5 п. 7, п. 9 ст. 95 НК РФ);
• дать свои объяснения по заключению эксперта (п. 9 ст. 95 НК РФ);
• заявить возражение на заключение эксперта (п. 9 ст. 95 НК РФ);
• просить о постановке дополнительных вопросов эксперту (п. 9 ст. 95 НК РФ);
• просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

Перед тем, как назначить экспертизу, налоговый орган обязан составить протокол о назначении экспертизы и уведомить налогоплательщика о ее проведении. А также разъяснить налогоплательщику его права предусмотренные НК РФ. В противном случае, суды не принимают заключения экспертов.

Кроме того, налоговый орган вправе провести повторную экспертизу в соответствии с 95 статьей НК РФ.

Такая ситуация возникает, когда заключение эксперта необоснованно и возникают сомнения. В таком случае, экспертиза поручается другому эксперту.

В НК РФ нет четких указаний о назначении повторной или дополнительной экспертизы. Дополнительная и повторная экспертизы назначаются в том же порядке, что и первичная экспертиза (абз. 3 п. 10 ст. 95 НК РФ). А это значит, что проверяющие назначают ее по своему усмотрению.

Поэтому, если налогоплательщик попросит назначить дополнительную или повторную экспертизу, должностное лицо налогового органа может ему отказать. На это обращает внимание Минфин России (Письмо от 25.10.2010 N 03-02-07/1-495).

На практике случается, налогоплательщики оспаривают дополнительную экспертизу в суде. Суд признает экспертизу не правомерной в случае, если:

• не приведены основания назначения дополнительной экспертизы;
• не отражена информация о том, что заключение по первичной экспертизе не обладает достаточной ясностью или неполное;
• не указано, кому поручается проведение дополнительной экспертизы: тому же или другому эксперту.

10. Выемка в ходе выездной проверки

Налоговые органы осуществляют выемку документов для того, чтобы доказать Ваше правонарушение налогового законодательства. Осуществить данное мероприятие налоговые органы могут в двух случаях:

• Если Вы отказались предоставить документы в срок согласно статье 93 НК РФ
• Если есть основания полагать, что документы, которые устанавливают Ваше правонарушение налогового законодательства скрыты, уничтожены, заменены или изменены.

Для того, чтобы осуществить это мероприятие налоговые органы должны составить мотивировочное постановление о производстве выемки документов у налогоплательщика согласно статье 94 НК РФ. ФНС отмечает, что для этого в постановление достаточно сослаться на то, что у налоговых органов есть предположения о сокрытии документов.

Однако, большинство судов говорят о том, что такой подход формальный, и недостаточно просто предположений о сокрытии информации. Налоговые органы должны обосновать свои действия, в противном случае постановление о производстве выемки документов суды признают недействительным.

Кроме того, отмечается, что обоснованием выемки должны служить конкретные обстоятельства, которые указывают на умышленное сокрытие.

Но, как и в любой ситуации существует исключение. Оно возникает в случае, если в своем постановлении о выемки документов, налоговые органы укажут на то, что оригиналы документов им нужны для проведения экспертизы.

Если постановление о выемки документов составлено с правонарушениями, то Вы можете его обжаловать в вышестоящем органе или суде, но только, в соответствии с 138 статьей НК РФ, подать заявление можно после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Еще одним обстоятельством, которое суд посчитает неправомерным со стороны налоговых органов, считается случай, если оно подписано лицом, не входящим в состав проверяющих.

Как мы уже отметили выше, налоговые органы вправе приостанавливать выездную проверку в соответствии с 89 статьей НК РФ.

Но, стоит подчеркнуть, что налоговый орган не в праве осуществлять выемку в период приостановления проверки. Таким образом, если в период приостановления проверки вынесено постановление о выемке и она фактически произведена (изъяты документы, предметы), вы с большой вероятностью сможете оспорить действия проверяющих в суде.

Выемка документов проводится только в дневное время и только в присутствии налогоплательщика или его представителя. Также такое мероприятие предусматривает наличие понятых. Все эти условия закреплены в статье 94 НК РФ.

11. Осмотр и его оформление в ходе выездной проверки

В рамках проведения выездной проверки, налоговые органы вправе проводить осмотр помещений, документов, территорий.

Согласно статье 92 НК РФ существуют требования к осмотру:

• осмотр должен проводиться в присутствии понятых
• налогоплательщик должен быть обеспечен правом участия в нем
• результаты осмотра должны быть оформлены протоколом
• в случае необходимости осмотр подкрепляется фото, видео съемкой, снимаются копии документов.

Очень часто на практике налоговые органы нарушают правила проведения осмотра. Это дает налогоплательщику шанс оспорить в суде протоколы осмотров в соответствии с 101 статьей НК РФ.

Арбитражный суд скорее всего не признает доказательством протоколы осмотра в случае, если:

• Налогоплательщик не присутствовал при осмотре и не был о нем извещен
• Понятые не присутствовали на осмотре
• Налоговые органы не оформили протокол
• В протоколе отсутствует подпись одного из инспектора, учувствовавшего в осмотре

В рамках проведения проверки налоговые органы могут также проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика. В налоговом кодексе не прописан порядок инвентаризации, но утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации документов при налоговой проверке в совместном Приказе Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.

Основной целью инвентаризации является определить соответствие фактическое финансовое состояние предприятия с данными бухгалтерского учета.

В ходе инвентаризации проверяются такие объекты как:

• основные средства;
• нематериальные активы;
• финансовые вложения;
• производственные запасы;
• готовая продукция;
• товары;
• прочие запасы;
• денежные средства;
• кредиторская задолженность;
• иные финансовые активы.

Перечень объектов, по которым будет проводиться инвентаризация устанавливается руководителем налогового органа, при этом фактическое место нахождение имущества не влияет на возможность его инвентаризации.

12. Пояснения налогоплательщика в ходе выездной налоговой проверки

В ходе выездной налоговой проверки налоговые органы могут запросить у Вас пояснения, в случае, если у них возникнут сомнения в правильности исчисления налогов или совершения Вами налогового правонарушения.

В Налоговом кодексе не закреплены какие-либо правила о письменном уведомлении налогоплательщика о предоставлении пояснений. Тем не менее в Письме ФНС России от 13.08.2014 N ЕД-4-2/16015 говорится о том, что данное действие налоговых органов должно быть документировано. Чаще всего налоговые органы присылают налогоплательщику повестку с вызовом на допрос.

В случае вызова в инспекцию для дачи пояснений на основании пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ целесообразно явиться в налоговый орган. Уклонение должностного лица организации (индивидуального предпринимателя) от явки в данном случае может повлечь административную ответственность в виде штрафа в размере от 2000 до 4000 руб. (абз. 2 ст. 2.4, ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ, Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-02-08/21, ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 (п. 2.3)). При этом указанная ответственность может быть применена за неявку по вызову инспекции, а не за отказ от дачи пояснений (Письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837 (п. 2.3)).

В соответствии с Налоговым кодексом РФ представление пояснений сотрудникам налоговых органов, проводящим проверку, — ваше право (пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ), а не обязанность. Поэтому вы можете и не пояснять проверяющим те или иные обстоятельства вашей деятельности, если сочтете необходимым так поступить.

Однако во многих случаях реализация права на представление пояснений может быть целесообразной. Используйте эту возможность, чтобы попытаться убедить инспекторов в вашей правоте и избежать последующих споров.

13. Какие же могут быть последствия в результате нарушения законодательства в ходе налогового контроля?

Решение проверки принимается на основе документов и предметов, которые были получены и оформлены налоговиками в ходе проверки.

В случае, если налоговые органы нарушили процедуру получения документов и иных доказательных факторов, то они не могут на них ссылаться. Однако, это не значит, что по итогам решение будет отменено. Для того, чтобы решение не было вынесено, налоговые органы должны запретить вам участвовать в рассмотрении материалов или запретить предоставлять пояснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Стоит отметить, что очень часто суды отказываются принимать доказательства налогового органа, которые были получены с нарушением законодательства и вызывают особые сомнения у судебного органа.

Также доказательствами не могут быть:

• Протоколы осмотра, в случае, если они составлены в отсутствии понятых;
• заключения экспертов, если налоговики не ознакомили налогоплательщика с постановлением о проведении экспертизы или не разъяснили его права (Постановления ФАС Уральского округа от 11.08.2009 N Ф09-5758/09-С2, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 N А63-2530/2009);
• протоколы допросов свидетелей, которые не были предупреждены об ответственности за отказ (уклонение) от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 N А53-1182/2009, ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2009 N Ф03-2571/2009, ФАС Поволжского округа от 11.03.2009 N А12-17314/07, ФАС Центрального округа от 25.05.2009 N А48-3866/08-17);

Следует также добавить, то, что если налогоплательщик сможет представить суду доказательства своей правоты, то шансы на успешное досудебное обжалование увеличатся.

14. Повторная выездная проверка

Повторная выездная проверка проводится по периодам, которые уже проверялись ранее, в рамках первоначальной. На такую проверку правила п. 5 ст. 89 НК РФ, не действуют (абз. 1, 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

По результатам повторной проверки выводы первоначальной могут быть переоценены, также возможно переначисление пеней, штрафов, выявление недоимки.

В то же время привлечь вас к ответственности за новое правонарушение, которое не было выявлено в ходе первоначальной проверки, налоговики не вправе. На это прямо указано в абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ.

Повторная выездная проверка может быть назначена:

• в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вышестоящим налоговым органом (абз. 5 п. 10 ст. 89 НК РФ);
• в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к уменьшению (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Рассмотрим некоторые ситуации, касаемые повторной выездной налоговой проверки.

Например, имеют ли право налоговые органы проводить повторную проверку за нижестоящими органами, если уже решение суда вынесено? Суды пришли к такому мнению, что это не соответствует Конституции РФ и решение, которое противоречит действующему судебному акту не может быть вынесено.

Вместе с тем, по мнению Конституционного суда, вышестоящий налоговый орган не вправе выносить решение, которое изменяет права и обязанности налогоплательщика, определенные судебным актом, принятым по спору данного налогоплательщика и нижестоящего налогового органа.

Нужно отметить, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 14585/09 указал, что правовая позиция Конституционного Суда РФ заключается в необходимости в каждом конкретном случае выяснять, исключает ли повторная проверка возможность принятия решения, противоречащего фактическим обстоятельствам, установленным судебным актом.

В частности, позиция Конституционного Суда РФ не применяется в случае, если налогоплательщик оспорил решение налогового органа в суде, но дело не рассматривалось в связи с тем, что налоговый орган признал иск налогоплательщика и суд принял признание иска. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09, такой судебный акт не может вступить в противоречие с решением, принятым налоговым органом по итогам повторной проверки.

Это объясняется тем, что суд не устанавливает фактические обстоятельства дела и не исследует доказательства во время признания иска, соответственно, позиция Конституционного Суда РФ применению не подлежит.

В Постановлении Президиума ВАС указан также случай, когда позиция Конституционного суда РФ не применима.

На практике нередки случаи, когда суды отменяют решения налоговых органов по итогам налоговых проверок. Иногда, единственным их основанием для отмены служат процедурные нарушения, допущенные налоговым органом в ходе проверки. При этом суд не всегда исследует обстоятельства, при которых были начислены налоги.

Если суд не проверил правомерность налоговых доначислений, пеней, штрафов, то вынесенный им судебный акт не вступает в противоречие с решением налогового органа, принятым по итогам повторной проверки. Из такой позиции исходил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.10.2010 N 7278/10.

Исходя из этого, не следует исключать, что вышестоящий орган может вновь осуществить налоговые доначисления по тем же самым основаниям, которые были ранее использованы инспекцией.

После того, как упомянутое выше постановление Президиума ВАС РФ было принято, суды стали тщательно изучать основания налоговых доначислений по результатам повторной выездной налоговой проверки.

Необходимо отметить, что и до того, как Конституционный Суд РФ высказал свою позицию по данному вопросу, суды считали, что вынесение решения, в котором по-другому толкуются отношения, по которым ранее высказался арбитраж, недопустимо (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 06.03.2008 N А55-5793/2007).

15. Повторная проверка в порядке контроля

В Постановлении от 03.04.2012 N 15129/11 Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос: правомерно ли назначать повторную выездную налоговую проверку, когда решение инспекции отменено вышестоящим органом?

Президиум ВАС РФ отметил, что целью назначения повторной выездной проверки является оценка эффективности первоначальной проверкой. Если же повторная налоговая проверка назначена с целью доначисления налогов по тем же обстоятельствам, то оснований для ее проведения нет.

Однако отмена решения инспекции вышестоящим налоговым органом по процедурным основаниям не означает, что впоследствии доначисления по отмененному решению не смогут быть взысканы с налогоплательщика. ВАС РФ разъяснил, что за вышестоящим налоговым органом остается право после отмены решения инспекции принять новое решение и уже в рамках административного контроля исправить допущенные процедурные нарушения инспекции.

В ходе проведения повторной проверки вышестоящий орган вправе заново в полном объеме проверить деятельность налогоплательщика по тем налогам и за те налоговые периоды, которые уже были предметом первоначальной выездной проверки.

В тоже время, такая проверка в общем порядке может проводится только в период не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о проведении повторной проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ).

16. Повторная проверка при подаче декларации с налогом к уменьшению

Обратимся к ситуации, когда повторная выездная проверка связана с подачей уточненной декларации с суммой к уменьшению налога.

Налоговый кодекс РФ не исключает проведения повторной выездной проверки в случае предоставления им уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой сумма первоначально заявленного убытка уменьшена (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Повторной проверке в данном случае подлежит налог и период, по которым представлена уточненная декларация.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 предметом такой проверки могут быть только:

• сведения, изменение которых повлекло уменьшение ранее заявленного налога;
• сведения, связанные с такой корректировкой.

Проверять другие сведения уточненной декларации налоговики не вправе.

Предел проведения повторной проверки напрямую связан с периодом, за который она может быть проведена. Налогоплательщик может подать уточненную декларацию за период, который находится за пределами трех лет, предшествующих году проведения повторной проверки. Возникает вопрос: допустимо ли проводить повторную проверку в этом случае? Может ли быть проверен период, указанный в такой декларации?

Минфин России в Письме от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13473 уточняет, что налоговое законодательство не ограничивает сроков представления уточненной декларации и назначения повторной проверки в соответствии с абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ.

17. Сроки проведения выездной налоговой проверки

Исходя из общего правила, срок проведения выездной проверки составляет два месяца, для филиала и представительства один месяц. Из каждого правила есть исключения, и чаще всего этот процесс затягивается, срок может быть продлен, проверка приостановлена. С учетом этого, в соответствии с законом продолжительность проверки может составить год, однако и в эти сроки налоговые органы не всегда укладываются. Поэтому, рассмотрим, с какого момента начинает течь срок выездной проверки налогоплательщика, когда истекает, на каких основаниях и на сколько может быть продлен или приостановлен, а также к чему приводит нарушение данного срока.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется:

• со дня вынесения решения о ее назначении (п. п. 2, 8 ст. 89, п. 2 ст. 89.1 НК РФ) <1>;
• по день составления справки о проведенной проверке включительно (п. п. 8, 15 ст. 89, п. 8 ст. 89.1 НК РФ).

По общему правилу выездная налоговая проверка не может длиться более чем два месяца. На основании п.6. ст.89 НК РФ она может быть продлена до четырех месяцев, а в некоторых случаях и до шести. Срок начала проведения выездной проверки считается со дня вынесения решения о ее назначении до дня составления справки о проведенной проверки (п. 8 ст. 89 НК РФ).

В заключение рассмотрим некоторые случаи, когда п. 6 ст. 89 НК РФ, регламентирующий продление срока выездной налоговой проверки, не применяется.

1. В соответствии с п. 7 ст. 89 НК РФ срок самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика не может превышать один месяц. Из этой нормы следует, что срок такой проверки не может быть продлен.
2. Согласно п. 5 ст. 89.1 НК РФ выездная налоговая проверка консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок увеличивается на число месяцев, равное числу участников консолидированной группы налогоплательщиков (помимо ответственного участника КГН), но не более чем до одного года. Исходя из положений данной нормы ФНС России пришла к выводу, что максимальный срок проведения выездной налоговой проверки КГН определен изначально и не продлевается в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 89 НК РФ (Письмо от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 (п. 4.1)).

Основаниями для продления срока выездной налоговой проверки может быть:

1. проводится проверка налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
2. налоговый орган получил информацию, свидетельствующую о наличии нарушений налогового законодательства проверяемым лицом и требующую дополнительной проверки;
3. на территории, где проводится проверка, произошло затопление, наводнение, пожар, возникли иные обстоятельства непреодолимой силы;
4. у проверяемой организации имеется несколько обособленных подразделений;
5. проверяемое лицо не представило документы по требованию налогового органа в срок, установленный п. 3 ст. 93 НК РФ;
6. иные обстоятельства

Такие обстоятельства изложены в пп. 6 п. 2 Оснований, утвержденных Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (Приложение N 4 к данному Приказу):

• длительности проверяемого периода;
• объема проверяемых и анализируемых документов;
• количества налогов и сборов, по которым назначена проверка;
• количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности;
• разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица;
• сложности технологических процессов;
• других обстоятельств.

Основания для приостановления выездной налоговой проверки

Выездная налоговая проверка может быть приостановлена только в случаях, предусмотренных п.9 ст.89 НК РФ:

1. получить информацию от иностранных госорганов в рамках международных договоров РФ.
2. провести экспертизы (ст. 95 НК РФ);
3. перевести на русский язык документы, которые представлены налогоплательщиком на иностранном языке (ст. 97 НК РФ);
4. истребовать у контрагента проверяемого налогоплательщика или у иных лиц документы (информацию), которые относятся к деятельности этого налогоплательщика (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

При наличии установленных законом оснований выездную проверку можно приостанавливать несколько раз. Однако общий срок приостановления не может превышать шести месяцев (абз. 8 п. 9 ст. 89 НК РФ).

Из данного правила есть одно исключение. Срок приостановления выездной проверки может быть увеличен еще, но не более чем на три месяца, при одновременном соблюдении следующих условий (абз. 8 п. 9 ст. 89 НК РФ, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.04.2009 N А78-3723/08-Ф02-1258/09):

• проверка была приостановлена в связи с необходимостью получить от иностранных госорганов в рамках международных договоров РФ требуемую для проверки информацию (пп. 2 п. 9 ст. 89 НК РФ);
• в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию.

Таким образом, в данном случае срок приостановления выездной проверки не должен превышать девять месяцев.

18. Последствия нарушения срока проведения выездной налоговой проверки

На практике налоговые органы часто затягивают сроки проведения проверки, однако отменить решение налоговой только на основании того, что нарушены сроки крайне сложно. Если их решение в целом верно, и единственное выявленное нарушение — это увеличение срока больше положенного, то оснований для отмены решений суд может не найти.

В основном суд отменяет решение налогового органа в случае, если было нарушение процедуры рассмотрения материалов. При этом к таким существенным условиям относится только обеспечение налогоплательщику возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения (абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Все прочие нарушения процедуры проверки могут, но не обязательно должны явиться основанием для отмены решения, которое принято по ее итогам (абз. 1, 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

В то же время нельзя не отметить, что по камеральным проверкам существует судебная практика, согласно которой необоснованно большой срок проверки может лишить налоговый орган права на взыскание недоимки, пени и штрафа. При этом суды отсчитывают срок на взыскание от даты, когда проверка должна была окончиться по закону. Полагаем, что такой подход возможен и применительно к выездным проверкам.

19. Период, за который проводится выездная налоговая проверка

В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ период, за который проверяют компанию составляет три года. Таким образом, в проверяемый период могут быть включены три полноценных календарных года, которые предшествуют текущему. Даже если решение о проведении проверки вынесено в декабре, в проверяемый период будут входить три полных года и четвертый частично.

Отметим, что предусмотренный Налоговым кодексом РФ общий трехгодичный период не означает, что налоговики в обязательном порядке проверяют именно три года деятельности налогоплательщика и соответствующую часть текущего года. Они могут выбрать любой временной отрезок, попадающий на этот период: год, полтора, два года и т.д.

Важно, что выбрать проверяемые периоды для выездной проверки налоговики должны до назначения проверки. И отступать от них они не вправе.

Как и во всех правилах, в отношение периода проведения проверки тоже существуют исключения:

1. При выездной проверке в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.

В этой ситуации налоговики могут проверить период, за который такая декларация представлена, включая выходящий за пределы трех календарных лет.

Такое правило применяется в случае, при выездных проверках, проводимых впервые за этот период, а также при выездных проверках данного периода повторно, если в уточненной декларации сумма налога корректируется в сторону уменьшения (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Отметим, что формулировка абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ имеет двоякое толкование. Ее можно трактовать так, что инспекция вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация, только если отчетность подана во время проведения выездной проверки.

Однако ФНС России в Письме от 29.05.2012 N АС-4-2/8792 разъяснила, что момент подачи уточненной декларации не имеет значения для применения данной нормы. Налогоплательщики вправе подать ее не только во время проверки, но также до или после ее проведения.

2. При выездной проверке налогоплательщика, который применяет спецрежим при выполнении соглашения о разделе продукции.

Такой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения начиная с года его вступления в силу (п. 1 ст. 346.42 НК РФ).

3. При проведении выездной проверки резидента, исключенного из реестра резидентов ОЭЗ в Калининградской области, в части налога на прибыль и налога на имущество организаций при условии, что решение о назначении такой проверки вынесено не позднее трех месяцев с момента уплаты резидентом соответствующего налога (п. 16.1 ст. 89, абз. 5 п. 10 ст. 288.1, абз. 5 п. 7 ст. 385.1 НК РФ).

На практике, возможны ситуации, когда налоговые органы проверяют периоды, выходящие из трехлетнего срока. Поэтому, в случае, если Вам были доначислены налоги, пени или штрафы за периоды, не подлежащие проверке, такое решение налоговых органов подлежит отмене (Постановления ФАС Московского округа от 21.01.2011 N КА-А40/16963-10, от 14.05.2010 N КА-А40/3565-10, ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2011 N А11-6411/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2010 N А33-13425/2008, ФАС Центрального округа от 24.06.2010 N А35-3011/2008).

20. Требование налогового органа о предоставлении документов при выездной проверке

Выездная налоговая проверка находится на территории налогоплательщика, и проверяемая организация должна предоставить все документы, необходимые налоговым органам для проверки исчисления и уплаты налогов.

Но, чаще всего налоговые органы в период проверки направляют запрос об истребовании документов для их приобщения к материалам проверки.

В связи с этим Налоговый кодекс РФ предоставляет инспекциям право истребовать у налогоплательщиков необходимые для проверки документы (пп. 1 п. 1 ст. 31, п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93 НК РФ). Этому праву соответствует обязанность налогоплательщика подчиниться правомерному требованию налоговиков о представлении документов (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В соответствии с письмом Минфина России от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228 налоговые органы вправе запрашивать только те регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке, принимая во внимание положения учетной политики.

Не нужно забывать о том, что налогоплательщик должен обеспечивать сохранность бухгалтерского и налогового учета в течение четырех лет (пп. 8 п. 1 ст. 23, пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ), а первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансовая) отчетность, а также аудиторские заключения о ней хранятся не менее пяти лет после отчетного года (ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Поэтому, в случае, если налоговые органы потребуют от Вас документы, относящиеся к выездной проверке, они должны быть у Вас на руках.

Сотрудники налоговых органов вправе требовать от Вас только те документы, которые относятся к выездной проверке, то есть эти документы должны касаться тех налогов, в отношение которых идет проверка.

К сожалению, часто налоговые органы злоупотребляют своим правом и запрашивают избыточный объем документов. В таких ситуациях суды встают на сторону налогоплательщика.

Вправе ли налоговые органы запрашивать документы, которые ранее уже были предоставлены?

В отношении крупнейших налогоплательщиков Минфин России в Письме от 21.01.2013 N 03-02-07/1-12 дал свои пояснения: в случае представления налогоплательщиком документов в одну инспекцию другая инспекция уже не вправе запрашивать документы повторно.

Но есть и два исключительных случая, когда налоговые органы вправе повторно у Вас истребовать документы:

• вы представляли эти документы только в виде подлинников, которые затем вам вернули;
• налоговый орган утратил представленные вами документы вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств (п. 3 ст. 401 ГК РФ). Самый яркий пример обстоятельства непреодолимой силы — стихийное бедствие (пожар, землетрясение, наводнение и др.).

Требование о представлении документов может быть предъявлено налоговым органом в период проведения (абз. 2 п. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93, абз. 1, 3 п. 6 ст. 101 НК РФ, п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57):

1. выездной налоговой проверки.
2. дополнительных мероприятий налогового контроля, назначаемых после окончания выездной проверки.

По общему правилу продолжительность таких мероприятий составляет не более одного месяца (абз. 1 п. 6 ст. 101 НК РФ).

Для проведения дополнительных мероприятий требуется решение руководителя налогового органа или его заместителя. Такое решение выносится в том случае, если в ходе рассмотрения материалов проверки доказательств оказалось недостаточно (п. 6 ст. 101 НК РФ). В решении должны быть указаны обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также срок и конкретная форма их проведения (п. 6 ст. 101 НК РФ). В частности, в нем должно быть указано на истребование документов, если инспекция осуществляет его в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля.

Истребовать у вас документы налоговые органы не вправе после окончания проверки, только если у вас не проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля. Поэтому, если решения о их проведении не было, выполнять требование налоговых органов не нужно.

Также вы можете отказаться от выполнения требования о представлении документов, направленного после окончания сроков налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля. Если же вы его выполните, то истребованные у вас после истечения указанных сроков документы недопустимо учитывать при рассмотрении материалов налоговой проверки (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, абз. 2, 3 п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Решение инспекции по итогам налоговой проверки, в основу которого положены такие документы, можно обжаловать.

21. Право налоговых органов на ознакомление с подлинниками документов

В соответствии с п.12. ст.89 и п.2. статьи 93 налоговые органы вправе ознакомиться с подлинниками документов. Для этого налоговые органы должны передать Вам специальное уведомление. Отметим, что нет определенного порядка передачи такого уведомления, но в статье 31 НК РФ установлены правила передачи налоговыми органами документов, используемых ими при реализации своих полномочий.

В соответствии с этими правилами, есть несколько способов передачи документов:

1. Вручение под расписку
2. направление по почте заказным письмом.
3. передача в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика.

В соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов при выездной проверке по общему правилу допускается только на территории налогоплательщика. Вместе с тем указанная норма предусматривает исключения из этого правила:

1. выездная проверка проводится по месту нахождения налогового органа;
2. оригиналы документов налоговый орган получил в ходе выемки в порядке ст. 94 НК РФ.

22. Срок предоставления документов по требованию налоговых органов

Налоговый кодекс РФ говорит нам о том, что налогоплательщик должен предоставить запрашиваемые документы в течение 10 дней со дня получения требования.

Течение срока представления документов начинается на следующий день после получения требования (п. 2 ст. 6.1, п. 3 ст. 93 НК РФ). Определяется этот день по-разному в зависимости от того, каким из способов передано требование (п. 4 ст. 31, п. 1 ст. 93 НК РФ):

• при его личном вручении день получения требования определяется по проставляемой на нем отметке (форма требования предусматривает специальное поле для проставления налогоплательщиком (его представителем) данной отметки);
• в случае направления требования в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи день его получения налогоплательщиком определяется по дате, указанной в квитанции о приеме требования (п. 13 Порядка, утвержденного Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@). Такую квитанцию налоговому органу направляет налогоплательщик, принявший электронное требование (п. 17 Порядка);
• при направлении требования по почте оно считается полученным на шестой рабочий день с даты отправки заказного письма (п. 6 ст. 6.1, абз. 3 п. 4 ст. 31 НК РФ);
• если требование направлено через личный кабинет налогоплательщика, датой получения считается день, следующий за днем его размещения в личном кабинете (п. 4 ст. 31 НК РФ).

На практике, часто встречаются ситуации, когда предоставление документов в срок невозможно в связи с большим объемом. Для того, чтобы продлить сроки необходимо уведомить об этом налоговые органы на следующий день после получения требования. Это, конечно, не значит, что срок продлят точно. Такое решение выносить руководитель налогового органа. При принятии такого решения, в соответствии с Письмом от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336, руководитель должен учитывать:

• указанные налогоплательщиком причины, вследствие которых документы не получается представить вовремя;
• объем истребованных документов;
• факт частичной передачи документов;
• сроки, в которые проверяемый может представить документы.

Срок, на который возможно продление, налоговый орган определяет самостоятельно с учетом названных выше обстоятельств. Решение о продлении срока выносится в течение двух рабочих дней со дня получения уведомления от налогоплательщика (п. 6 ст. 6.1, п. 3 ст. 93 НК РФ). Как показывает судебная практика, не стоит ждать решения, а только потом начинать готовить документы.

В случае, если Вы не вовремя предоставить запрашиваемую информацию, Вам грозит штраф. И если вы вовсе не представите требуемых документов, этот штраф будет гораздо более существенным, чем если вы не успеете представить лишь часть документов. Размер штрафа напрямую зависит от количества непредставленных документов (п. 1 ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ). В качестве ответственности за такое правонарушение предусмотрен штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ).

Если в течение 12 месяцев вас уже привлекали к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа составит 400 руб. за каждый непредставленный документ (п. п. 2, 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ).

В заключение отметим, что в случае оспаривания решения инспекции о привлечении вас к ответственности за несвоевременное представление документов у вас будет возможность существенно снизить сумму штрафа с учетом смягчающих обстоятельств.

Такими обстоятельствами могут быть:

• незначительный пропуск срока;
• необходимость доставки документов из другого населенного пункта;
• большой объем истребованных документов;
• отсутствие (увольнение, отпуск, командировка) главного бухгалтера и т.п.

В вашу пользу будет говорить и тот факт, что вы просили налоговый орган о продлении срока на представление документов (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 N А05-1221/2009, ФАС Московского округа от 13.10.2009 N КА-А41/10782-09, ФАС Поволжского округа от 07.07.2009 N А12-19285/2008).

23. Справка о проведенной выездной налоговой проверке

Результаты выездной проверки оформляются актом, но прежде чем его оформить, в последний день проведения проверки налоговые органы должны составить справку о проведенной проверке. Дата составления такой справки является датой окончания проверки.

Это означает, что налоговые органы должны покинуть вашу территорию и больше не вправе требовать от Вас документы, за исключением проведения дополнительных мероприятий, после вынесения решения от руководителя инспекции.

Форма справки о проведенной выездной налоговой проверке утверждена Приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (Приложение N 7 к данному Приказу).

В соответствии с п. 15 ст. 89 НК РФ в справке должен быть указан предмет проверки и сроки ее проведения.

На основании п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение данного требования может являться основанием для отмены решения по итогам выездной проверки.

Но тут стоит сразу отметить, что сами по себе нарушения, при составлении справки не могут быть основаниями для отмены решения. Ведь п. 14 ст. 101 НК РФ не относит такие нарушения к числу безусловных оснований для отмены решения <1>. Более того, такие нарушения никак не влияют на результаты проверки.

Но некоторые из них, если не будут исправлены налоговиками и перейдут в акт выездной проверки, а затем в решение по итогам проверки, могут быть основанием для его отмены.

Речь идет о нарушениях по существу, которые допущены налоговиками в ходе проведения проверки и затем отражены в справке. Полагаем, что к таким нарушениям относится в том числе незаконное расширение предмета и периода проверки.

Особая ситуация складывается, если налоговики неверно указали дату справки.

Напомним, что дата справки фиксирует окончание проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). С этой даты налоговики не имеют права проводить мероприятия налогового контроля в рамках данной проверки без нового решения руководителя инспекции или его заместителя (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Следовательно, она должна совпадать с датой фактического окончания проверки.

Как уже было сказано выше, в последний день проведения выездной проверки налоговый орган вручает справку о проведенной проверке. В случае, если налогоплательщик уклоняется от получения этого документа, налоговые органы вправе направить справку заказным письмом. При таком способе вручения справки, подпись налогоплательщика не требуется.

Датой получения справки считается дата, указанная на оттиске календарного штемпеля почтового уведомления о вручении данного письма налогоплательщику. Такой вывод сделала ФНС России в Письме от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 (п. 3).

24. Акт выездной налоговой проверки

По итогам налоговой проверки всегда составляется акт.

Акт является обязательным документов, который должны быть оформлен после окончания проверки, даже если никаких нарушений не было обнаружено. Этот вывод следует из положений п. 1 и пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ и подтверждается налоговиками (Письмо ФНС России от 16.04.2009 N ШТ-22-2/299@). В этом случае указывается на отсутствие нарушений налогового законодательства. В случае, если акт не составлен, то решение налогового органа не может быть принято на законных основаниях.

Общие требования к составлению акта налоговой проверки утверждаются ФНС России (п. 4 ст. 100 НК РФ, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506). Они содержатся в Требованиях к составлению акта налоговой проверки (Приложение N 24 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@).

1. Акт налоговой проверки составляется на бумажном носителе или в электронной форме (п. 1 Требований, приведенных в Приложении N 24 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@).
2. На бумажном носителе акт налоговой проверки составляется только в виде утвержденной формы, заполненной от руки или с использованием программного обеспечения. Листы акта налоговой проверки и приложения к нему должны быть пронумерованы, документ с приложениями прошнурован и заверен подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Допускается формирование приложений к акту налоговой проверки в виде отдельно сшитых листов. Листы не должны быть испорчены при скреплении (п. 2 Требований, приведенных в Приложении N 24 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@).
3. В акте налоговой проверки не допускаются помарки, подчистки и иные исправления, кроме тех, которые оговорены и заверены подписями как проверяющего (руководителя проверяющей группы (бригады)), так и проверяемого (его представителя) (п. 2 Требований, приведенных в Приложении N 24 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@).
4. Акт составляется на русском языке, все использованные сокращенные наименования и аббревиатуры должны быть приведены полностью при первом употреблении с одновременным указанием в скобках соответствующего наименования или аббревиатуры (п. 1 Требований, приведенных в Приложении N 24 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@).
5. Ко всем стоимостным показателям в иностранной валюте обязательно должны быть приведены рублевые эквиваленты по курсу Банка России для соответствующей иностранной валюты на дату, предусмотренную положениями части второй Налогового кодекса РФ в отношении конкретного налога (сбора) (п. 1 Требований, приведенных в Приложении N 24 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@).

По содержанию акт состоит из трех частей (п. 3 Требований к составлению акта налоговой проверки, приведенных в Приложении N 24 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@):

• вводной;
• описательной;
• итоговой.

Иногда налоговые органы могут допустить нарушения и ошибки при составлении акта выездной налоговой проверки. Можно ли оспорить такое решение? Ответ на этот вопрос зависит от типа ошибки (нарушения). Но в любом случае решение по результатам проверки можно успешно оспорить только в том случае, если ошибка из акта повторена и в решении. Сам акт обжалованию не подлежит.

Рассмотрим, какие нарушения при составлении акта судебная практика признает основаниями для отмены решения по итогам выездной проверки.

1. Фактические ошибки. Речь идет о ситуациях, когда в акте, а затем и в решении по итогам выездной проверки:

• искажены факты, свидетельствующие о совершении налогового правонарушения;
• не учтены обстоятельства, которые опровергают совершение налогового правонарушения;
• неверно сделаны выводы;
• сделаны выводы по тем налогам или за те периоды, которые не подлежали проверке согласно решению о проведении выездной проверки;
• неверно применены или вовсе не применены нормы права;
• неверно рассчитаны суммы недоимки, пени, штрафа
• и т.п.

2. Формальные нарушения — это нарушения нормативных требований к содержанию и оформлению акта.

• Существенные формальные нарушения влекут отмену решения независимо от того, прав ли налогоплательщик по существу или действительно допустил нарушение налогового законодательства.

К таким нарушениям относится: ошибка в указании статьи НК РФ, отсутствуют подписи проверяющих, отсутствуют выводы о правонарушениях, расчеты в акте и тп.

• Несущественные формальные нарушения.

Акт выездной проверки может содержать опечатки в сведениях об организации, данных о проверяющих лицах и налоговом органе, реквизитах решения о проведении проверки и др.

Судебная практика свидетельствует, что такие нарушения не являются основанием для отмены решения по итогам проверки (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2012 N А05-5441/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2009 N Ф04-2760/2009(6013-А75-46), Ф04-2760/2009(7319-А75-46)).

После того, как вы получили акт на руки, следует с ним тщательно ознакомиться, понять, согласны ли Вы с мнением налогового органа? Возможно, Вы обнаружите там ошибки и нарушения, их тоже можно отразить в своем возражении на акт плюсом к остальным несогласиям.

Если полученный акт в целом не вызывает у Вас возражений, не стоит опираться только на формальные нарушения. Как показывает практика, такие нарушения не приведут к отмене решения, их нужно применять как дополнительные аргументы.

Если же вы обнаружили в акте фактические ошибки, т.е. вы считаете, что инспектор неправильно истолковал норму права, не учел важное обстоятельство, доначислил налог за период, к которому проверка не относилась, ошибся в расчетах и т.п., вам целесообразно отразить данное обстоятельство в возражениях на акт, которые вы вправе представить на основании п. 6 ст. 100 НК РФ.

Акт должен быть оформлен до истечения двух месяцев с момента составления справки о проведенной выездной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). Срок начинает течь со следующего дня после даты составления справки (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Истекает срок через два месяца в день, датированный тем же числом, каким составлена справка (абз. 1 п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Акт подписывается налоговыми инспекторами, проводившими проверку, налогоплательщиком, а также другими госорганами в случае, если кто-то был привлечён. Не подписание акта кем-либо из вышеперечисленных влечет нарушение требования п. 2 ст. 100 НК РФ. Однако, отмене решение не подлежит.

Тем не менее в арбитражной практике есть примеры, когда судьи признают незаконным решение по итогам выездной проверки, если:

• акт подписали не все проверяющие (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2010 N А19-18236/09);
• экземпляр акта, врученный налогоплательщику, не подписал ни один из проверяющих (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2011 N А29-4799/2010).

Акт выездной проверки должен быть вручен налогоплательщику в 5-дневный срок с даты его подписания (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ).

Если вы не согласны с актом выездной проверки, то вы можете подать письменные возражения на него (п. 6 ст. 100 НК РФ) или изложить доводы в свою защиту непосредственно при рассмотрении материалов проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).

25. Возражения на акт выездной проверки

В случае, если налогоплательщик не согласен с выводами, которые содержатся в акте по результатам проверки, законом предусмотрена возможность предоставить свои письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Написание возражения не является вашей обязанностью, вы можете и не предоставлять его, но при этом представить свои аргументы в суде (ст. 41 АПК РФ).

Но, как правило, подача возражения необходима. Особенно если вы планируете отстаивать свою позицию перед руководителем налогового органа, а впоследствии и в суде. С помощью возражения вы можете отстоять свою позицию в суде, тем более, если у вас есть хорошие аргументы в вашу пользу.

В то же время при подаче возражений надо учитывать, что они зачастую влекут за собой проведение дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 08.06.2009 N КА-А40/5013-09-П, от 20.05.2009 N КА-А40/4174-09, Северо-Западного округа от 03.06.2009 N А26-4410/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 16.09.2009 N ВАС-12423/09), ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 N А11-3589/2007-К2-21/156 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 12877/08), ФАС Поволжского округа от 14.05.2009 N А55-11813/2008).

И решение по результатам проверки будет принято с учетом данных, которые получены в ходе дополнительных мероприятий. Поэтому раскрывать аргументы стоит лишь в том случае, если вы уверены, что сможете подтвердить свою правоту правильно оформленными документами.

Для того, чтобы грамотно и профессионально составить возражение следует обраться за помощь к юристам, практикующим в данных вопросах или возложить эти обязанности на штатного юриста.

Возражения представляются в налоговый орган, проводивший проверку. Руководитель налогового органа (или его заместитель) наряду с другими материалами проверки рассматривает поданные возражения. После этого он принимает решение по результатам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ).

На представление возражений налогоплательщику отведен один месяц со дня получения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ).

На практике случается, что возражения на акт выездной проверки, которые вы своевременно представили, по какой-либо причине не попадают в материалы проверки. Налогоплательщик, полагая, что его позиция по акту ясно отражена в возражениях, не является на рассмотрение материалов проверки. А руководитель инспекции (его заместитель) принимает решение без учета возражений и объяснений налогоплательщика.

Отметим, что праву налогоплательщика представить возражения на акт соответствует обязанность инспекции принять и рассмотреть их в составе материалов налоговой проверки (п. п. 1, 8 ст. 101 НК РФ).

Поэтому, если возражения налогоплательщика не рассмотрены, решение налогового органа, скорее всего, будет отменено в судебном порядке. Конечно, если возражения содержат информацию о деле (доказательства, ссылки на нормы права и т.д.), которая могла повлиять на принятие решения по итогам проверки, т.е. подтверждает правоту налогоплательщика. Суды вправе отменять подобные решения на основании абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ. (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.09.2010 N А32-44399/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 09.02.2011 N ВАС-9237/10), от 03.02.2010 N А32-7859/2009-45/12